Introducción
En fecha reciente, una empresa del sector público solicitó una opinión con respecto al tratamiento tributario del pago de agua embotellada para consumo humano. La peculiaridad de la consulta radica en la existencia de dudas con respecto al modo en cómo se debe considerar el agua que se adquiere por medio de recarga de botellones que pertenecen a la institución que efectúa la interrogante. En principio cada botellón fue adquirido para que contuviesen agua potable. La incógnita principal reside en si la recarga de esos botellones con agua que realiza una empresa especializada se debe considerar un servicio a efectos de la retención del impuesto sobre la renta (ISLR) según lo establecido en el Decreto N.º 1.808 o un bien, por lo cual no se retiene el mencionado tributo. A los efectos de dar respuesta a esta duda se realizará un análisis que se fundamenta en el conocimiento de las normas internacionales de contabilidad, así como en las leyes y normas tributarias vigentes en Venezuela.
Para el proveedor lo que suministra es un bien tangible y así lo refleja en la factura. Lo describe como venta de “Botellones de agua”. Siendo así, se opone a la retención del tributo. Sin embargo, para la empresa pública la adquisición se considera un “servicio de recarga de agua” y de ese modo pide que se indique en la factura. Es por ello que estima que se debe retener el impuesto sobre la renta correspondiente. Enseguida el análisis y opinión.
Análisis de la Transacción
Compra Inicial de los Botellones de Agua
La empresa debería inicialmente clasificar la adquisición de los botellones de agua como la compra de un activo o bien mueble. Para determinar la validez de esta clasificación, resulta esencial recurrir a la definición de bien mueble bajo la legislación venezolana. De acuerdo con el Código Civil venezolano, un bien mueble se caracteriza por su capacidad de ser trasladado de un lugar a otro sin que su naturaleza o integridad se vean alteradas. Los botellones de agua cumplen con esta definición, puesto que son objetos tangibles que puede se pueden movilizar.
Desde la perspectiva contable, la compra de este bien mueble como los botellones de agua podrían clasificarse de dos maneras. La primera, como Propiedad, Planta y Equipo. La segunda, como Suministros. En una, se considera un activo no corriente o de permanencia de largo plazo y la otra como un activo corriente que se consume en un solo ejercicio económico.
Visto como: Propiedad, Planta y Equipo (PPE). Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) 16 y los principios contables venezolanos definen PPE como activos tangibles que se mantienen para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, para arrendamiento a terceros o para propósitos administrativos, y que se espera utilizar durante más de un período. Si el botellón se considera un activo duradero, destinado a un uso repetido dentro de la empresa (por ejemplo, para proporcionar agua potable a los empleados durante un período prolongado), se podría considerar como PPE.
Inicialmente, los PPE se reconocen al costo de adquisición y se deprecian a lo largo de su vida útil. Esto es cierto, salvo los terrenos. La vida útil de un botellón de plástico, por ejemplo, tiene una durabilidad moderada y puede verse afectado por diversos factores ambientales. La vida útil para fines contables sería una estimación basada en el uso esperado y el desgaste potencial. La decisión de capitalizar un activo como PPE, por lo general, depende de las políticas de las empresas. Se toma en cuenta sí el activo cumple con un umbral de costo y vida útil esperada superior a un período contable. En este caso, si el botellón cumple con estos criterios y se utiliza en las operaciones de la empresa como un beneficio para los empleados, la clasificación como PPE sería razonable.
Ahora bien, existe la posibilidad de clasificarlos como suministros: Generalmente, los suministros se consideran artículos que se consumen o utilizan en un corto período dentro del curso normal del negocio. En muchos casos, cuando se habla de suministros se piensa en inventarios. Si bien los criterios sobre inventario se refieren casi siempre a bienes para la reventa, el concepto se extiende a artículos que se utilizan en las operaciones. Entonces, se considera que los inventarios corresponden a las compras de bienes muebles, materiales, suministros e insumos que se utilizan para la actividad generadora de ingresos para la empresa o que son necesarios para asegurar su operatividad.
Se entiende que, si la política de la empresa es tratar estos botellones como consumibles, incluso si son duraderos, especialmente cuando el enfoque principal está en el consumo continuo de agua, en lugar del botellón como un activo a largo plazo, podría clasificarse como suministros. Estos suelen reconocerse como gasto cuando se consumen. En este caso, el “consumo” ocurre a medida que se utiliza el agua. Si el costo del botellón individual no es significativo, clasificarlo como suministro podría considerarse una opción más práctica y alineada con la naturaleza recurrente del consumo de agua. El enfoque se desplaza de la durabilidad del botellón a su función como contenedor reutilizable para un consumible.
Con respecto al tratamiento de la recarga de agua, se considera a los botellones vacíos como el activo principal, pero el agua como su contenido inherente que suma al costo del bien. Por tanto, se trata de un activo que se consume dentro de las operaciones en el corto plazo. Siendo así, se presenta como un activo corriente, que en la medida que se consume su contenido, se puede cargar al gasto del período como un asiento de ajuste de cierre. En tal circunstancia, visto desde el corto plazo, se trata de una partida que se considera de “consumo de agua”, cuando se castiga el activo corriente al gasto.
Recargas Posteriores de Agua
Sin adentrarse en criterios normativos contables y visto superficialmente, se pudiera pensar que la recarga de botellones constituye un servicio de suministro de agua, lo que implicaría la obligación de retener ISLR según el Decreto N.º 1.808. Sin embargo, es crucial analizar la naturaleza de esta transacción. El proveedor suministra agua, que, como se mencionó con anterioridad, se define legalmente como un bien mueble. Si la empresa lleva los botellones vacíos al proveedor y lo recoge lleno de agua, mantiene la propiedad del contenedor. Igual ocurre si el proveedor recoge los envases, que llevan luego a su sede, los llenan y los devuelven al cliente, se conserva la tenencia de los botellones, solo que contentivos de agua. El elemento principal que se adquiere en la transacción de recarga es el agua que se asocia de modo indefectible al uso de los botellones.
Cuando ocurre una recarga de agua en envases que son propiedad de la empresa se está en presencia del cobro de un bien que requiere del uso de otro que lo contiene de forma física. El objeto principal de la operación es el suministro de agua, no el acto de recarga como tal. Esta última es una actividad necesaria, sin duda, pero no representa una actividad técnica, profesional o especializada. En esta situación el proveedor cobra en gran medida por el agua, más que por la recarga. Por tanto, no constituye el cobro de un servicio, sino la venta de un bien que se identifica como agua potable. El intercambio sucede debido al suministro de agua.
Una forma clara de comprender lo antes expuesto es analizar el caso de la compra de un calzado. El cliente va a una tienda, lo atiende un dependiente, en muchos casos con gran amabilidad, le ofrece varios modelos de calzados para probar, los busca, se los prueba, los retira, los pone, en fin suministra un servicio, una atención personalizada. Entonces, el cliente se decide por un par de zapatos y los paga. En esa transacción, de ser contabilizada, no cabría duda, que a pesar de existir un servicio por concepto de atención al cliente, se registraría la compra de un bien representado por el calzado que se compró. Ahora piense en la compra de gasolina en una estación para su vehículo, ¿cómo registraría ese consumo? ¿Como el pago de un servicio de gasolina o la compra de gasolina como un bien consumible? Para una posible respuesta sería interesante revisar lo que se indica en la cuenta 4.02.06.06.00 “Combustibles y lubricantes” del Clasificador Presupuestario de la Oficina Nacional de Presupuesto (ONAPRE) venezolana: “Comprende todas aquellas sustancias inflamables y lubricantes, tales como: gasolina, gasoil, aceite combustible para motores…”. El grupo 4.02 se utiliza para registrar en la contabilidad presupuestaria gastos por concepto de tangibles. Con el grupo 4.03 se contabilizan pagos de servicios.
Excepción para el “Suministro de Agua” según el Artículo 16, Parágrafo Primero
Por otra parte, el artículo 16, Parágrafo Primero del Decreto N.º 1.808 establece explícitamente: “Se exceptúa la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo domiciliario”. Esta disposición legal enumera claramente los pagos que están exentos de la retención de ISLR.
En ese mismo orden de idea, la empresa Nayma Consultores aborda de modo directo el escenario del “Suministro de Agua”, indicando: “¿Deberá aplicar retención de ISLR?” Su respuesta es “No”. Ello, en aplicación de lo dispuesto en el Art. 16, Parágrafo Primero del Decreto 1808 de Retenciones de ISLR, que como se indicó, expresa que no se efectúa retención de este tributo al pago del servicio de suministro de agua. Esto confirma la exención para el suministro de agua. La esencia de la transacción es que la empresa le están suministrando agua. La exención legal en el Decreto N.º 1.808 menciona de manera clara el “suministro de agua”. El acto de recargar el propio botellón de la empresa es simplemente un método de este suministro. Por lo tanto, el pago debería estar comprendido dentro de esta exención, y no se requeriría la retención de ISLR.
En esta misma línea, un comentario de Nayma Consultores sugiere que si la factura específica “servicio de recarga”, podría proceder la retención. Sin embargo, la obligación legal de retener impuestos se determina por la naturaleza de la transacción tal como la define la ley, y no únicamente por la descripción proporcionada en una factura. El principio de “la sustancia sobre la forma” propone que la transacción real (suministro de agua) debería regir el tratamiento tributario. Un proveedor podría etiquetar una transacción como un “servicio” para sus propios fines de facturación. Sin embargo, para las obligaciones de retención de impuestos, el pagador necesita analizar la verdadera naturaleza de lo que está adquiriendo. En esta transacción es un suministro de agua, el cual está exento.
Conclusión
Del análisis expuesto se concluye que, si bien la adquisición inicial de botellones de agua por parte de la empresa consultante debe registrarse contablemente como la compra de un bien mueble (clasificable como PPE o Suministros según las políticas internas y características del activo), las recargas posteriores de dichos botellones constituyen la adquisición de un bien (agua) y no la contratación de un servicio. Así, a efectos tributarios, la transacción de recarga se subsume en el concepto de “suministro de agua”. Conforme al artículo 16, Parágrafo Primero del Decreto N.º 1.808 sobre Retenciones de ISLR, que señala que los pagos por este concepto están exceptuados de la obligación de retener dicho impuesto. Por lo tanto, independientemente de la terminología que se utilice en la facturación del proveedor, y aplicando el principio de “sustancia sobre forma”, la entidad no debería practicar retención de ISLR sobre los pagos realizados por la recarga de botellones de agua.
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