El ser humano, por naturaleza, es gregario. Tiene la necesidad de vivir con otros, en grupo, en comunidad. Es una tendencia que lo acompaña a lo largo de su historia. Ante sus debilidades físicas, lo más conveniente e inteligente para su supervivencia es unirse a otros. Con esto, pueden intercambiar deseos, necesidades y lograr propósitos comunes que le permite ser más fuertes como colectivo social. Esta realidad los obliga a buscar coordinación, orden u organización. En tal sentido, para asegurar medianos acuerdos en las múltiples opiniones, objetivos e intereses que pueden existir entre los diversos individuos que conforman los distintos grupos que conviven debe surgir un órgano superior. Este es la sociedad. Sin embargo, esa creación humana, a pesar de todas sus reglas y normas, tácitas y expresas, es insuficiente porque cabe la posibilidad de dominio por parte de los sujetos más fuertes sobre los menos. Entonces, en respuesta, surge la idea de los Estados y con ello la conformación de los gobiernos, quienes, a través de una especie de contrato social, acumulan, monopolizan y ejercen la fuerza por decisión colectiva en beneficio de la mayoría.
Los gobiernos, como subgrupo social que ejercen el poder, buscan el logro del equilibrio, el orden, la seguridad, la paz y la cohesión grupal. En tal sentido, el conjunto de la sociedad les autoriza por medio de diversas formas para que sean un cuerpo superior que encamine las acciones necesarias para alcanzar un nivel de mínimo de convivencia común. Por tanto, se les da la potestad de tener grupos armados formales, como la policía y el ejército, con los cuales ejercen el monopolio de la fuerza. Estos en realidad, son los garantes de ese poder que en un momento dado disfrutan los gobiernos. Además, por lo general, estos últimos también ejercen otras funciones de interés colectivo, como el aseguramiento de la salud, educación, cultura y el ejercicio de la nacionalidad, entre otros. Para ello, se requiere de la existencia de una burocracia y de recursos que faciliten sus actividades y tareas que son costosas y de creciente necesidad de financiamiento. ¿Quiénes suministra ese dinero? ¿Por qué vía?
Son los ciudadanos que se sirven de los gobiernos quienes financian su existencia. Lo hacen por medio de distintas tributaciones que crea el propio beneficiario directo y que impone a la sociedad, justamente con esa fuerza que se le entregó. Entonces, la sociedad paga sus tributos para que los gobiernos y el mismo Estado puedan existir. Son pago que se debe efectuar, se quiera o no. Es una obligación que se fundamenta en las facultades legales que el conjunto social le aprobó al propio ejecutor. Estos tributos son pagos obligatorios en dinero exigidos por el gobierno, como representante del Estado, debido a su poder de imperio, lo cual genera múltiples relaciones jurídicas (Villegas, 1992). Ello conlleva a entender que los tributos son prestaciones obligatorias que los sujetos deben entregar al Estado para financiar los gastos de este último.
Como señala Villegas (1992), una de las características fundamental de los tributos es su obligación de aceptación por parte de los ciudadanos. Es un pago que se debe realizar ante la posibilidad de coacción del beneficiario. Ello en función a su capacidad de ejercicio de su poder de imperio, lo cual llama el autor en referencia como “potestad tributaria”. La imposibilidad de mostrar su desacuerdo efectivo por la imposición de cualquier tributo que por medio legal crea el Estado es lo que le da la condición de coercitivo al poder tributario. Una vez que se aprueba algún instrumento de tributación este se debe pagar guste o no. Así perciba el contribuyente que no recibe ningún beneficio. Es su obligación para con el Estado. En este trato jurídico es inexistente la relación de “bilateralidad” entre las partes y se pasa a la “unilateralidad” (Villegas, 1992). Una decide y la otra cumple lo que se decidió.
Ahora bien, la capacidad de coacción por parte del Estado y del propio gobierno, como ejecutor y su representante, tiene su límite. Este es otro imperio, el de la ley. Como señala Villegas (1992), no existe tribuyo sin ley previa que los establezca y perfeccione. Ello implica que todo tributo debe cumplir con el “Principio de Legalidad”. El mismo es una garantía de limitación del poder del Estado con respecto a sus ciudadanos. Solo se acepta lo que las leyes dispongan, no lo que deseen quienes ejercen el gobierno de turno. Aquí se entiende a la ley como la forma idónea de generar, legitimar y limitar el uso del poder. Entonces, es la ley la fuente formal que permite la vida en sociedad y conduce la regulación de las múltiples y complejas relaciones que cohabitan en ella.
Básicamente, existen tres tipos de tributos: tasas, contribuciones especiales e impuestos. Al respecto, las tasas son ingresos que el Estado obtiene por la prestación de servicios públicos específicos, como el uso de las instalaciones de un aeropuerto o la limpieza urbana. Entonces, surge este tributo por el deber que posee el Estado de prestar servicio a la colectividad, pero cobra un precio por ello. El pago de estas tasas es voluntario, debido a que se realiza en función de la demanda de un servicio y siempre implican una idea de retribución por el mismo. Por lo tanto, si no se dispone el servicio, no existe la obligación de realizar ningún pago. Se entiende, sin lugar a duda, que cuando el pago ocurre por retribución de un servicio que se recibe del Estado se habla de tasa. En esta circunstancia, el ciudadano cumple el papel de demandante. Sin embargo, acusa Villegas (1992), que se evidencia el cobro de tasa por servicios potenciales que el contribuyente en realidad no disfruta. Por ejemplo, comenta el autor, que se tienen municipios en Argentina, que cobrar tasa por inspección de comercios e industria que no se han llevado a cabo. Es decir, cobran un tributo por un servicio potencial.
A su vez, los impuestos representan la forma más relevante en la que el Estado ejerce su poder tributario, mostrando su soberanía en el ámbito financiero. La característica distintiva de los impuestos es que los ingresos se utilizan para cubrir los gastos generales del Estado. El contribuyente no debe esperar recibir ninguna ventaja específica a cambio de su pago. Es decir, que los obligados pagan un determinado monto sin que exista para ello una contraprestación directa por parte del Estado. No se espera que el pago de impuestos resulte en un beneficio individual.
En relación con las contribuciones, se puede afirmar que estas son las prestaciones que el Estado cobra por la realización de obras o servicios en beneficio de la comunidad y de las cuales el contribuyente se beneficia de manera indirecta. La forma más representativa de este tipo de tributo es la contribución por mejoras, que se debe a la valorización de los bienes inmuebles como resultado de la concreción de determinadas infraestructuras públicas. Además, existen las llamadas contribuciones parafiscales, en las cuales el Estado exige una prestación económica a los individuos, destinada a financiar gastos relacionados con la seguridad social (por ejemplo, la contribución al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales) o actividades educativas específicas (por ejemplo, la contribución al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista).
Con respecto a los impuestos, es relevante destacar que los mismos se clasifican de diversas maneras, tomando en consideración tanto al sujeto como al objeto sobre el cual recae la carga impositiva. Se pueden categorizar como impuestos directos o indirectos, dependiendo de quién finalmente soporta el compromiso de pago. En el caso de los impuestos indirectos, el gravamen es trasladado a otras personas, en términos generales al consumidor, mientras que en los impuestos directos, la carga recae en el propio contribuyente. También existen impuestos sobre la renta, el patrimonio o el consumo, según si gravan los ingresos que se generan por el capital, por la renta en sí o las compras realizadas por los contribuyentes.
En el contexto específico del impuesto sobre la Renta en Venezuela, el obligado se encuentra frente a un impuesto directo que soporta el propio contribuyente y que grava las ganancias derivadas del trabajo y el capital (renta). Este tipo de impuesto está presente en casi todos los países del mundo y se conoce por diferentes nombres, como impuesto a la renta, impuesto a las ganancias o impuesto a las sociedades. En Venezuela, el Impuesto Sobre la Renta existe desde 1943 y solía ser la principal fuente de ingresos tributarios del país, hasta que fue desplazado en importancia por la implementación del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En el sistema legal venezolano, los fundamentos y principios rectores del Impuesto sobre la Renta se encuentran en los artículos 133, 316 y 317 de la Constitución Nacional. Estas disposiciones constitucionales establecen el deber de cada ciudadano de contribuir a los gastos generales del estado, así como también establecen los límites y principios que deben regir al Estado en el ejercicio de su poder de imposición. Entre estos principios se encuentra la capacidad contributiva de cada individuo (principio de proporcionalidad), la generalidad de los impuestos (principio de generalidad) y la necesidad de que los impuestos sean expresamente establecidos por ley (principio de legalidad).
El Impuesto sobre la Renta en Venezuela lo regula la Ley de ISLR, así como por varias normas sub-legales, como el Reglamento General, el Reglamento Parcial y las Providencias. Durante los años 2014 y 2015, se llevaron a cabo reformas al régimen del ISLR mediante Decretos-Leyes, en el marco de las llamadas Leyes Habilitantes. La versión actual de la Ley de ISLR fue publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.210 el 30 de diciembre de 2015.
Según las normas del Código Orgánico Tributario (COT) venezolano, la obligación tributaria surge entre el Estado, que representa el Sujeto Activo, y los contribuyentes, quienes son considerados Sujetos Pasivos. Esta obligación se genera cuando se cumplen ciertas condiciones establecidas por ley, que determinan eventos o movimientos de riqueza de naturaleza económica. Es en estas situaciones donde participan el Estado, como sujeto activo y acreedor del tributo, y los contribuyentes, como sujetos pasivos.
En el COT se hace una distinción entre los Sujetos Pasivos, quienes están obligados a cumplir con las prestaciones tributarias, ya sea como contribuyentes o como responsables. La diferencia radica en si la obligación es propia o ajena. En el caso de los contribuyentes, son los sujetos pasivos en los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria. En el caso de los responsables, aunque no tienen la calidad de contribuyentes, están obligados a cumplir con las obligaciones atribuidas a estos.
Entonces, el Impuesto sobre la Renta en Venezuela está regulado por la Ley de ISLR y se rige por el COT. Esta obligación tributaria surge entre el Estado y los contribuyentes, y se distingue entre los contribuyentes y los responsables en función de si la obligación es propia o ajena.
En cuanto al concepto de contribuyentes, el COT establece que las personas físicas pueden ser consideradas contribuyentes, sin tener en cuenta su capacidad según el derecho privado. Asimismo, también se incluyen en esta categoría las personas jurídicas y otros entes colectivos que son reconocidos como sujetos de derecho en diversas ramas jurídicas. Además, se consideran contribuyentes a las entidades o colectividades que constituyen una unidad económica, poseen patrimonio y autonomía funcional.
En esa misma línea, se identifican como responsables a los sujetos pasivos que no tienen la condición de contribuyentes, pero que, por disposición de la ley, están obligados a cumplir con las responsabilidades atribuidas a estos últimos. En este sentido, el COT establece quienes son los responsables solidarios de los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administran, reciben o disponen. Esta responsabilidad solidaria implica que tanto el contribuyente como el responsable pueden ser individualmente obligados al pago del saldo pendiente de la deuda fiscal. Además, el artículo 27 del COT también define como responsables directos a aquellas personas designadas por la legislación o la administración, previa autorización legal, que, por su función pública o por razón de sus actividades privadas, participan en actos u operaciones en los cuales deben realizar la retención o percepción del tributo correspondiente en calidad de agentes de retención o percepción.
En definitiva, el COT establece las diferentes categorías de contribuyentes, que incluyen a las personas físicas, las personas jurídicas y otros entes colectivos reconocidos como sujetos de derecho, así como a las entidades o colectividades que constituyen una unidad económica con patrimonio y autonomía funcional. Además, se definen los responsables solidarios, que son aquellos sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, están obligados a cumplir con las obligaciones atribuidas a estos últimos. También se identifican como responsables directos a las personas designadas por la ley o por la administración, que deben realizar la retención o percepción del tributo correspondiente en calidad de agentes de retención o percepción.
Referencia
Villegas, H. (1992). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 5ta ed. Ediciones Depalma.
El autor: Jesús Rodolfo Andrade León
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